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Trasferimenti a titolo gratuito: un percorso tra aliquote, franchigie ed esenzioni

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di Stefano Loconte - Avvocato, Professore Straordinario di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA), Loconte & Partners

 
Nonostante siano passati più di dieci anni dalla “reintroduzione” dell’imposta sulle successioni e donazioni, il trattamento fiscale dei trasferimenti a titolo gratuito, siano essi posti in essere inter vivos o mortis causa, è uno dei temi di maggior interesse per chi si occupa di pianificazione patrimoniale anche nell’ottica successoria. Come si porranno i governi nei confronti di questo tema? L’attuale sistema impositivo troverà applicazione anche in futuro? Queste sono le domande più ricorrenti tra chi si trova ad affrontare la questione quotidianamente. Per poter effettuare una corretta valutazione, tuttavia, è necessario avere ben a mente quale sia il regime attuale. 
 
In Italia, l’imposizione fiscale in ambito di successioni e donazioni è prevista e disciplinata dal D.Lgs. n. 346/1990. Tale imposta, inizialmente soppressa ad opera degli articoli 14 e 17 della legge n. 383/2001, è stata introdotta nuovamente nell’ordinamento italiano ad opera dell’art. 2, commi 49- 53, D.L. n. 262/2006.
 
L’imposta ha ad oggetto i trasferimenti relativi alle successioni mortis causa, i trasferimenti a titolo gratuito di beni inter vivos, comprese le liberalità, anche quelle indirette, nonché la
costituzione di vincoli di destinazione (i.e. istituzione di trusts). Il tributo in analisi è proporzionale e, a seconda del grado di parentela intercorrente tra i successori ed il de cuius ovvero tra i soggetti destinatari della donazione e il donante, sono previste diverse aliquote e franchigie.
 
Aliquote e franchigie differenziate
Laddove il soggetto beneficiario sia il coniuge, la parte dell’unione civile o i parenti in linea retta, la franchigia prevista dal Legislatore è pari a 1.000.000 di euro, limite oltre il quale, e con riferimento alle sole somme eccedenti, verrà applicata una aliquota pari al 4%.
 
Similmente, qualora il trasferimento venga effettuato a favore di fratelli e sorelle, la franchigia indicata dalla legge è pari a 100.000 euro, importo oltre al quale l’aliquota prevista è del 6%. 
 
Quest’ultima percentuale si applica, poi, anche nei casi in cui i beneficiari siano parenti fino al quarto grado e affini in linea retta, nonché affini in linea collaterale fino al terzo grado.
 
Ricorrendo tale ultima ipotesi, tuttavia, non è prevista alcuna franchigia, similmente a quanto si verifica nella circostanza in cui il trasferimento sia effettuato a favore di soggetti diversi da quelli  sopra richiamati (laddove venga in rilievo questa fattispecie, tuttavia, l’aliquota prevista è pari all’8%).
 
Discorso a parte, infine, deve essere effettuato qualora il beneficiario sia una persona diversamente abile ai sensi della legge n. 104/1992: la franchigia indicata, invero, è di 1.500.000 euro (salvo che vengano in discussione strumenti riconducibili alla legge sul Dopo di Noi), importo oltre il quale verranno in rilievo, a seconda del legame di parentela, le aliquote sopra richiamate (4%, 6% o 8%).
 
Come determinare la base imponibile
Effettuata una panoramica relativa alle franchigie ed aliquote previste dal nostro sistema, giova ora ripercorrere quale sia la base imponibile con riferimento alla successione e, alla luce del rimando effettuato dall’art. 56, D.Lgs. n. 346/1990 (“il valore dei beni e dei diritti donati è determinato a norma degli articoli da 14 a 19 e dall’art. 34, commi 3, 4 e 5” - disposizioni dettate in materia di trasferimenti mortis causa), ai trasferimenti a titolo gratuito inter vivos. Ebbene, il quantum, sul quale dovranno essere posti in essere i conteggi di cui sopra, muta a seconda della natura del singolo bene che viene concretamente in rilievo.
 
Volendo, a tal proposito, fornire una panoramica della questione, basti pensare come:
a) se si tratta di beni mobili registrati occorrerà fare riferimento al valore imponibile desunto dai prezzi mediamente praticati sul mercato per beni simili di nuova costruzione, tenendo conto del tempo trascorso dall’acquisto e dallo stato di conservazione;
b) se vengono in rilievo azioni e titoli quotati in borsa o negoziati su mercati ristretti, la media dei prezzi di compenso relativi al trimestre anteriore all’apertura della successione, maggiorata dei dietimi o degli interessi in seguito maturati;
c) se si tratta di titoli e quote di partecipazione a fondi comuni di investimento, il valore risultante dalle pubblicazioni fatte o dai prospetti redatti a norma di legge o di regolamento;
d) se titoli e obbligazioni diversi, il valore comparato a quello dei titoli quotati in borsa o negoziati sul mercato ristretto aventi analoghe caratteristiche o, in mancanza, desunto da altri elementi certi;
e) se partecipazioni in enti diversi da società e/o in società non quotate, il valore del patrimonio netto alla data dell’apertura della successione, come risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato (non tenendo conto dell’avviamento). Nel caso in cui non sia stato redatto né il bilancio né l’inventario si farà riferimento al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente/società al netto delle passività;
f) nel caso di immobili esistenti in Italia, se viene in rilievo la piena proprietà si farà riferimento al valore venale. Invece, se il trasferimento ha ad oggetto la nuda proprietà si guarderà alla differenza tra il valore della piena proprietà e quello del diritto da cui è gravata (con le dovute precisazioni ed accorgimenti di cui all’art. 34, comma 5);
g) immobili siti all’estero, si farà riferimento alla circolare n. 5 del 10 gennaio 1973 del Ministero delle Finanze e allo Studio n. 194-2009/T del Consiglio Nazionale del Notariato, fatte salve, ovviamente, le convenzioni internazionali sulla reciproca assistenza e lo scambio di informazioni;
h) i beni di cui agli articoli 1, 2 e 5 della legge n. 1089/1939 e all’art. 36, D.P.R. n. 1409/1963, sono esclusi dall’attivo ereditario se sono stati sottoposti al vincolo ivi previsto e sono stati assolti i conseguenti obblighi di conservazione e protezione;
i) con riferimento ai titoli di Stato, similmente a quanto avviene per altri beni puntualmente individuati agli articoli 2, 3, 12 e 13, D.Lgs. n. 346/1990, è prevista la completa esenzione dall’imposta di donazione e successione;
l) in caso di successione mortis causa, inoltre, ai sensi dell’art. 9, si considerano compresi nell’attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia (ivi anche, per esempio, quadri detenuti
nell’abitazione) per un importo pari al 10% del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario.
 
Esenzioni
fattispecie esenti dall’imposta. Pertanto, qualora ricorrano i presupposti previsti dal Legislatore - se società di capitali deve essere acquisito o integrato il controllo di diritto ex art. 2359, comma 1, n. 1), c.c.; se società di persone (con esclusione della società semplice in quanto non svolgente attività commerciale) devono ricorrere gli ulteriori requisiti indicati dalla norma; il beneficiario deve proseguire l’attività d’impresa o mantenere il controllo per almeno 5 anni e rendere apposita dichiarazione in tal senso - sono esenti dal tributo i trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, attuati in favore dei discendenti e del coniuge mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione (anche nel caso di istituzione di trust, come espressamente riconosciuto dall’Amministrazione Finanziaria con la circolare n. 48/E del 2007), nonché mediante patti di famiglia.
 
Quale ruolo per il professionista?
Alla luce delle riflessioni sopra espletate, risulta chiaro come compito del professionista sia quello di avere sempre ben a mente la normativa di riferimento al fine di destreggiarsi in maniera adeguata e proficua all’interno del percorso tracciato dal Legislatore, strada che si snoda tra aliquote, franchigie ed esenzioni.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

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